情形：C 注册会计师对上市公司执行审计业务时，有个别函证的回函系由被询证人寄送至上市公司，再由上市公司的财务人员转交至 C 注册会计师。C 注册会计师在审计底稿中记录了被询证人寄送至上市公司的快递单，并认定回函有效，未执行进一步的审计程序。
分析：函证应当由被询证者直接向注册会计师回复，由客户转交的函证即为无效回函。上述案例中，C 注册会计师对回函的控制流于形式，未有效识别回函异常情形。C 注册会计师应当认定回函无效，并执行重新发函等进一步的审计程序。
小结
函证程序是注册会计师获取外部证据的主要审计程序之一。中国证监会《监管规则适用指引——审计类 2 号》对注册会计师执行函证程序明确了三项监管要求：一是应当充分关注函证信息的准确性、完整性，明确函证抽样的依据及比例。二是应当对函证过程实施有效控制，如独立收发询证函，确认处理函证的人员身份及权限等。三是应当充分核查回函的可靠性，如核实快递物流信息、比对回函印章和签字等；即使回函情况较好时，也应结合风险评估情况及各类风险迹象，考虑串通舞弊、伪造交易的可能性。
综上，在执行函证程序时，注册会计师应当安排有足够胜任能力的人员，严格遵守《中国注册会计师审计准则第 1312 号——函证》及其应用指南、中国证监会《监管规则适用指引——审计类 2 号》等相关规定，充分关注函证信息与被审计单位账面内容是否相符，做好从发出函证到收回函证全过程的控制，对异常情形保持职业怀疑，必要时执行进一步的审计程序，以达到获取相关、可靠审计证据的目标。